Il regime opzionale per i nuovi residenti conosciuto anche come res-non-dom, flat-tax o residence for tax purposes consente, al ricorrere dei presupposti, di sostituire l’IRPEF sui redditi di fonte estera con un’imposta sostitutiva forfettaria annua pari a €300.000 (oltre a €50.000 per ciascun familiare incluso), per un massimo di quindici periodi d’imposta.
Restano, invece, soggetti a tassazione ordinaria i redditi prodotti in Italia. Il requisito generale imposto dal legislatore è la non residenza fiscale in Italia per almeno nove dei dieci periodi d’imposta che precedono il trasferimento della residenza. Riferimenti: art. 24-bis TUIR, Provv. AE 8.3.2017, Circ. AE 17/E del 23.5.2017 (Parte III).
Territorialità dei Redditi
La territorialità dei redditi si determina applicando i criteri dell’art. 165 TUIR in lettura “a specchio” con l’art. 23 TUIR. In termini pratici, un reddito che non si considera prodotto in Italia è qualificato come estero e, in presenza di opzione valida, confluisce nell’imposta sostitutiva. Rientrano tipicamente (se di effettiva fonte estera): interessi, dividendi, royalty, canoni, redditi da locazione di immobili esteri, nonché plus/minus su strumenti finanziari esteri. La Circ. 17/E illustra sia l’ambito oggettivo sia il trattamento del lavoro subordinato prestato all’estero.
Durata ed esclusione per Stati (“cherry picking”)
L’opzione ha durata massima quinquennale rinnovabile fino a quindici anni (nelle forme previste). La normativa non prevede esclusioni automatiche per giurisdizione: è il contribuente che, esercitando l’opzione, può escludere uno o più Stati/territori (c.d. cherry picking). Tutti i redditi prodotti nei Paesi esclusi restano in tassazione ordinaria (con eventuale credito d’imposta estero) e tornano gli obblighi RW/IVIE/IVAFE su attività detenute in tali paesi.
Esoneri e adempimenti collegati
Per ciascun periodo d’imposta in cui il regime è efficace, la normativa riconosce: esonero dal monitoraggio fiscale (quadro RW) e esenzione da IVIE/IVAFE per gli asset esteri rientranti nel perimetro; inoltre, ai fini di successioni e donazioni, l’imposta è dovuta solo sui beni e diritti esistenti in Italia.
Esclusioni dalla flat tax
Redditi prodotti in Italia:
Restano sempre fuori dal regime sostitutivo, e dunque nell’IRPEF ordinaria, i redditi prodotti nel territorio dello Stato: per esempio, i redditi da immobili siti in Italia (locazioni e plusvalenze) e i redditi da lavoro subordinato o autonomo svolti in Italia.
Plusvalenze su partecipazioni qualificate nei primi 5 anni:
Le plusvalenze derivanti da partecipazioni qualificate in soggetti esteri, realizzate entro i primi cinque periodi d’imposta di validità dell’opzione, non rientrano nella forfettaria e rimangono soggette al regime ordinario.
Non cumulabilità con altri regimi “di rientro”
La Circ. 17/E ribadisce il principio di alternanza con il regime impatriati; la prassi recente ha confermato la possibilità di utilizzo alternato in anni diversi, sussistendone i presupposti (cfr. Risposta AE n. 159/2024, sul passaggio da non-dom a impatriati e relativi effetti su RW/IVIE/IVAFE).
Immobili: estero vs Italia
Immobili all’estero
I redditi di locazione e le plusvalenze relative a immobili situati all’estero rientrano, in via generale, nell’imposta sostitutiva, in quanto redditi di fonte estera. In costanza di regime operano inoltre gli esoneri RW/IVIE sugli stessi beni.
Immobili in Italia
I redditi da immobili ubicati in Italia restano sempre fuori dal perimetro sostitutivo; pertanto si applica l’IRPEF ordinaria (ovvero la cedolare secca, se spettante), con le eventuali regole speciali per le locazioni brevi.
Stock option e strumenti di equity
È fondamentale distinguere la natura del reddito e la sua fonte.
- Assegnazioni/vesting qualificabili come redditi di lavoro dipendente. Se tali componenti sono ricollegabili ad attività lavorativa prestata all’estero o a rapporti qualificabili come esteri secondo i criteri di territorialità, esse possono rientrare nell’imposta sostitutiva in quanto redditi esteri diversi dai capital gains. La Risposta AE n. 83/2022 ha chiarito i profili operativi: criteri omogenei per il riparto dei giorni del restricted/vesting period, documentazione a supporto, e possibilità per il sostituto d’imposta di non applicare le ritenute sulla sola porzione di fonte estera una volta esercitata l’opzione (con prova dell’opzione e dei versamenti annuali).
- Capital gains e partecipazioni qualificate (quinquennio). Le plusvalenze qualificate realizzate entro i primi cinque anni dall’opzione restano escluse dalla forfettaria e tornano nell’ordinario.
Inclusione dei familiari nel regime, esercizio dell’opzione, pagamento e decadenza
Il regime può essere esteso ai familiari individuati dall’art. 433 c.c., con un importo aggiuntivo di €25.000 per ciascuno; il requisito temporale dei “9 su 10” va verificato autonomamente per ogni familiare nel periodo di estensione.
L’opzione si perfeziona tramite il quadro NR nel Modello Redditi PF (interpello facoltativo per i casi complessi; la prassi spiega tempi e canali). Il mancato pagamento, anche parziale, dell’imposta sostitutiva in un’unica soluzione entro il saldo comporta la decadenza dal regime.
Novità sull’importo forfettario
Per le opzioni esercitate dopo il 10 agosto 2024, l’importo annuo dell’imposta sostitutiva è stato innalzato a €300.000 (confermata la misura di €50.000 per ciascun familiare) con D.L. 113/2024, poi convertito in L. 143/2024.
Checklist operativa
- Ricostruzione della residenza fiscale pregressa. Occorre ricostruire con precisione la residenza fiscale degli ultimi dieci periodi d’imposta e verificare l’assenza di residenza in Italia per almeno nove di essi, prestando attenzione agli anni “misti” e, ove rilevante, alle presunzioni riferite a taluni Paesi. L’onere della prova contraria è a carico del contribuente.
- Mappatura analitica dei redditi per fonte. Per ogni flusso reddituale è necessario determinare la fonte applicando i criteri degli artt. 165 e 23 TUIR; predisporre un memorandum di territorialità che motivi la qualificazione estera o italiana, anche con riferimento ai trattati contro le doppie imposizioni.
- Partecipazioni qualificate e pianificazione del quinquennio. È opportuno censire le partecipazioni qualificate e calendarizzare eventuali cessioni: durante i primi cinque anni le plusvalenze qualificate restano escluse dalla forfettaria; conviene quindi pianificare le tempistiche e valutare la potenziale esclusione mediante “cherry picking” di specifici Stati.
- Immobili: separazione Italia/estero. Bisogna separare gli immobili ubicati in Italia (IRPEF ordinaria/cedolare secca) dagli immobili esteri (imposta sostitutiva + esoneri RW/IVIE/IVAFE in vigenza), verificando contratti, valori storici e possibili plusvalenze future; in uscita dal regime, ripristinare correttamente gli adempimenti di monitoraggio.
- Piani equity e stock option. È essenziale raccogliere integralmente documenti di grant/vesting, policy aziendali e prospetti; occorre definire criteri oggettivi e omogenei per il riparto dei giorni (Italia/estero) nel restricted period, istruendo il sostituto d’imposta sulla non applicazione delle ritenute sulla quota estera una volta esercitata l’opzione, con evidenze (trasferte, global roles, autocertificazioni) a supporto.
- Coordinamento con altri regimi agevolativi. Va verificata l’alternanza rispetto al regime impatriati, prevedendo eventuali passaggi in anni differenti e gestendo i riflessi su quadro RW/IVIE/IVAFE in entrata/uscita dal 24-bis.
- Esercizio formale dell’opzione, familiari e versamento. È necessario predisporre il quadro NR, valutare l’estensione ai familiari (requisito “9/10” per ciascuno e importo €50.000) e programmare il versamento unico entro la scadenza del saldo; è conveniente inoltre definire le procedure interne per la gestione della decadenza o della revoca.
L’art. 24-bis TUIR è uno strumento di pianificazione personale di grande impatto per chi trasferisce la residenza in Italia, ma richiede un’istruttoria documentale rigorosa: territorialità dei redditi, partecipazioni (con attenzione al quinquennio), immobili e piani equity sono i profili da presidiare con metodo, insieme al coordinamento con il regime impatriati e agli adempimenti formali (quadro NR, versamenti, esoneri RW/IVIE/IVAFE).
Articolo aggiornato a Gennaio 2026 la tassazione forfettaria annua passa da €200.000 a €300.000 e da €25.000 a €50.000 per ciascun familiare incluso.
Avv. Fabio Ciani
Studio Legale Tributario Ciani Partners
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