L’intensificarsi delle frodi IVA, soprattutto nei casi specifici di frodi carosello e di fatturazioni soggettivamente inesistenti, ha condotto a un inasprimento degli strumenti di contrasto e a una crescente attenzione verso la posizione del cessionario/committente.

In molti settori, specie quelli ad alta rotazione e con filiere lunghe, il rischio di inserirsi inconsapevolmente in una catena fraudolenta è tutt’altro che teorico. In questo scenario, la nozione di due diligence IVA intesa come momento di verifica documentale sui fornitori tende a diventare, nella prassi, una chiave di volta della condotta del cessionario: da un lato, come indice di buona fede; dall’altro, come possibile pretesto per la contestazione della consapevolezza della frode.

La questione dirimente in questi casi è la delimitazione normativa e giurisprudenziale del perimetro di tale diligenza al fine di evitare derive verso una responsabilità oggettiva che risulti incompatibile con la natura dell’imposta e quindi sanzionabile.

Neutralità IVA e limiti alla responsabilità oggettiva

La direttiva 2006/112/CE configura il diritto alla detrazione quale elemento strutturale di neutralità dell’IVA rispetto alle attività economiche. Il soggetto passivo agisce come collettore dell’imposta senza sopportarne l’onere finale nel momento in cui utilizza beni e servizi nell’ambito delle proprie operazioni imponibili.

A partire dalla sentenza Kittel (CGUE, 6 luglio 2006, cause riunite C‑439/04 e C‑440/04, Kittel ), la Corte di giustizia ha chiarito che il diniego alla detrazione è possibile solo se l’Amministrazione prova che il soggetto passivo fosse consapevole della frode IVA.

La giurisprudenza successiva ribadisce la non ammissibilità di un modello nel quale il cessionario sia privato della detrazione solo perché l’operazione, a monte, venga ricollegata a una catena fraudolenta o coinvolga un fornitore fittizio.

Tale responsabilità automatica “da contatto” risulterebbe spropositata per tutelare l’Erario e andrebbe ad inficiare principi di neutralità e proporzionalità alla base del sistema di tassazione del valore aggiunto.

La Due diligence del cessionario nella prospettiva unionale

Nelle cause Mahagében (CGUE, 21 giugno 2012, cause riunite C‑80/11, Mahagében kft, e C‑142/11, Péter Dávid) e Stehcemp (CGUE, 22 ottobre 2015, causa C‑277/14, Stehcemp) la Corte ha delimitato l’onere di diligenza del cessionario, affermando che il soggetto passivo deve adottare un comportamento prudente, commisurato alle circostanze concrete e alla prassi del settore, ma non è tenuto a sostituirsi all’Amministrazione nell’effettuare controlli complessi.

Non possono essere imposti al cessionario obblighi di verifica circa:

• lo status del fornitore ai fini IVA;
• l’adempimento, da parte di quest’ultimo, degli obblighi dichiarativi e di versamento;
• la disponibilità materiale dei beni o la consistenza della struttura organizzativa.

L’ordinanza Crewprint (CGUE, ord. 3 settembre 2020, causa C‑611/19, Crewprint) ha ulteriormente precisato che il diniego di detrazione richiede elementi oggettivi idonei a dimostrare la partecipazione attiva del cessionario alla frode o, quantomeno, la sua colpevole omissione di verifiche minime in presenza di chiari indici di rischio. Non sono ammesse ricostruzioni fondate su suggestioni generiche o presunzioni prive dei requisiti di gravità, di precisione e di concordanza.

Diritto interno: responsabilità solidale e buona fede

L’ordinamento italiano ha introdotto, con l’art 60‑bis D.P.R. 633/1972, una responsabilità solidale del cessionario nel pagamento dell’IVA non versata dal cedente in operazioni considerate a rischio, in particolare quando:

• sono coinvolti beni a rischio di frode;
• il prezzo di cessione è inferiore al valore normale;
• il cedente non versa l’IVA indicata in fattura.

In tali casi, il cessionario può essere chiamato a rispondere in solido dell’imposta, pur restando, in linea di principio, garantito il diritto di detrazione nel caso in cui le operazioni siano effettive e la sua buona fede non venga messa in discussione.

Si tratta di una tecnica che interviene sul lato della riscossione, più che su quello del diritto alla detrazione, e che va letta in coerenza con il quadro unionale.

La giurisprudenza, da parte sua, ha consolidato alcuni punti:

• la natura fittizia del fornitore non è, di per sé, sufficiente a dimostrare il coinvolgimento del cessionario;
• il diniego alla detrazione presuppone l’evidenza provata di una consapevole partecipazione alla frode o della contezza qualificata della stessa, alla luce delle circostanze;
• le presunzioni devono fondarsi su indizi gravi, precisi e concordanti, quali prezzi anomali, margini incoerenti, modalità di pagamento opache o sulla totale assenza di una struttura operativa del fornitore.

La buona fede del cessionario rimane presunta sino a prova contraria, e la due diligence verso i fornitori assume rilievo probatorio decisivo.

Prezzi, vantaggio competitivo e consapevolezza della frode

Sul piano economico, un marcatore privilegiato per la valutazione della consapevolezza della frode è rappresentato dalle condizioni di prezzo e dai margini realizzati. Prezzi significativamente e sistematicamente inferiori ai valori di mercato, non riconducibili a ragioni economiche plausibili (stock, fine serie, sconti su volumi), possono costituire un segnale palese di irregolarità e di un contesto potenzialmente esposto a verifica.

Per converso, le operazioni concluse a prezzi allineati al mercato, che, di per sé, non generano vantaggi competitivi anomali, difficilmente possono essere correlati a una frode sottostante. In tali casi, la mera circostanza di trovarsi invischiati in una catena fraudolenta non legittima, da sola, il disconoscimento della detrazione, né l’imposizione al cessionario di controlli approfonditi su tutta la filiera.

In questa prospettiva Il vantaggio legato alla rapidità o immediatezza nella disponibilità della merce non costituisce, di per sé, un indice di evasione.

Due diligence e IVA: Linee guida

Pur in assenza di un catalogo normativo vincolante, è possibile delineare una due diligence IVA puntuale che provi la buona fede del cessionario e la sua estraneità a schemi fraudolenti.

A tal fine è necessario attivare un modus operandi basato sulle seguenti linee guida:

I. Qualificazione dei fornitori:

In un’ottica di presidio della buona fede del cessionario, la qualificazione dei fornitori implica l’acquisizione e la conservazione di visure camerali aggiornate e di un set completo di dati identificativi, nonché la verifica dell’iscrizione ai registri IVA e, per i soggetti stabiliti in altri Stati membri, al sistema VIES, unitamente a una verifica, sia pur sommaria, della storia operativa dell’impresa e della continuità effettiva nello svolgimento dell’attività economica dichiarata.

II. Coerenza economico‑operativa

È doveroso accertare la corrispondenza tra l’oggetto sociale e i beni o servizi effettivamente offerti, verificando l’esistenza di una struttura organizzativa minima (sede, recapiti, capacità logistica e operativa) proporzionata ai volumi di affari trattati e mantenendo un monitoraggio costante di eventuali segnali pubblici di dissesto, provvedimenti interdittivi o altre anomalie gravi che possano far emergere indici di rischio fiscale.

III. Proporzionalità di prezzi e margini

Il cessionario è tenuto a confrontare sistematicamente i corrispettivi praticati con listini, banche dati e altre fonti di mercato affidabili, a verificare che i margini applicati non risultino strutturalmente divergenti rispetto ai parametri medi del settore e a documentare puntualmente le ragioni economiche sottese a condizioni di particolare favore, in modo da rendere intellegibile e giustificabile l’anomalia rispetto al mercato.

IV. Coerenza documentale e logistica

Deve essere in ogni caso assicurata una riconciliazione chiara e tracciabile tra contratti, ordini, documenti di trasporto e fatture, accompagnata da una vigilanza specifica sulle catene di interposizione prive di effettiva giustificazione economica, nonché dalla verifica della corrispondenza sostanziale tra le merci effettivamente consegnate, la documentazione commerciale e i relativi riscontri nelle scritture contabili, al fine di escludere che le operazioni abbiano mera esistenza cartolare.

V. Tracciabilità dei pagamenti

È necessario fare ricorso a strumenti di pagamento integralmente tracciabili, eseguire i pagamenti su conti formalmente intestati al fornitore o a soggetti la cui riconducibilità economica sia chiaramente dimostrabile conservando in sistematicamente la documentazione bancaria a supporto di tutte le transazioni, quale elemento probatorio essenziale ai fini della dimostrazione della buona fede.

VI. Monitoraggio nel tempo

Tale processo permette l’aggiornamento periodico delle informazioni sui fornitori ritenuti strategici o operanti in settori a elevato rischio di frode, l’adozione di procedure interne di segnalazione e di tempestiva reazione al manifestarsi di indici di rischio e l’integrazione stabile dei presidi IVA all’interno dei sistemi di controllo interno e dei modelli organizzativi eventualmente adottati, così da trasformare tali cautele in prassi operative ordinarie e non in interventi meramente occasionali.

La due diligence IVA sui fornitori non è un‘esercizio formale di tipo preparatorio, ma un elemento strutturale di mitigazione del rischio e di tutela del cessionario in un ambito in cui le frodi assumono dimensioni sistemiche.

Il diritto europeo e l’ordinamento italiano convergono nel rifiutare modelli di responsabilità oggettiva e nel riaffermare la centralità dell’elemento soggettivo: partecipazione consapevole, connivenza, o cognizione qualificata della frode. Per l’Amministrazione, ciò implica l’onere di un accertamento fondato su elementi oggettivi e non su ipotesi; per le imprese, la necessità di costruire e documentare processi di selezione e monitoraggio dei fornitori conformi a una due diligence giustificabile al fine di tutelare l’interesse erariale e preservare la valenza macroeconomica degli scambi leciti.

Avv. Fabio Ciani

Studio Legale Tributario Ciani Partners

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