La recente stagione di riforme in materia tributaria ha segnato una svolta netta nel rapporto tra amministrazione finanziaria e contribuente, spostando il baricentro dalla rigidità formale alla centralità della situazione sostanziale, soprattutto nei casi di residenza estera e di doppia imposizione. In questo contesto, l’autotutela “rafforzata” e la nuova disciplina della residenza fiscale delle persone fisiche diventano strumenti fondamentali per garantire conformità legale, capacità contributiva effettiva e deflazione del contenzioso.

La fattispecie: non residente, non AIRE con tassazione offshore

Nel caso affrontato dal nostro Studio, il contribuente è un cittadino italiano stabilmente residente all’estero, titolare di redditi prodotti all’estero, formalmente ancora iscritto nelle anagrafi italiane e non iscritto all’AIRE. In passato, questa situazione anagrafica veniva spesso valorizzata in modo quasi automatico dall’amministrazione per affermare la residenza fiscale in Italia e attrarre a tassazione i redditi ovunque prodotti.

Le modifiche agli articoli 2 TUIR e allo Statuto del contribuente (D.Lgs. 219/2023), con la recente introduzione degli articoli 10‑quater e 10‑quinquies, hanno però chiarito che il dato anagrafico (iscrizione nelle anagrafi della popolazione residente o mancata iscrizione all’AIRE) ha natura di presunzione relativa e non più di presunzione assoluta di residenza in Italia. Questa lettura consente anche al cittadino italiano non iscritto all’AIRE di rivendicare, sulla base di elementi fattuali e delle norme convenzionali, lo status di non residente e, conseguentemente, una tassazione “offshore” per i redditi non realizzati nel territorio dello Stato, anche nell’ambito di una istanza di autotutela.

In concreto, lo Studio ha promosso un’istanza di annullamento in autotutela per far valere:

• l’inesistenza del presupposto d’imposta in Italia, atteso che il centro degli interessi vitali e la dimora abituale del contribuente risultano stabilmente in Romania;
• la prevalenza della Convenzione contro le doppie imposizioni Italia–Romania e dei criteri OCSE di collegamento, che attribuiscono allo Stato di residenza il potere impositivo principale sui redditi esteri;
• il diritto al riconoscimento della tassazione in Romania e, ove occorra, del credito per imposte estere, onde evitare una doppia imposizione non coerente con gli obblighi internazionali assunti dall’Italia.

L’autotutela rafforzata: da potere discrezionale a dovere di annullamento

L’istanza di annullamento in autotutela, così come viene oggi ridisegnata, si inserisce nel solco tracciato dalla riforma dello Statuto del contribuente, che ha previsto situazioni in cui l’amministrazione è tenuta a rimuovere i propri atti illegittimi, anche se definitivi. L’obiettivo è quello di evitare che il contribuente sia costretto a impugnare l’atto solo per impedirne l’ineluttabilità, quando l’illegittimità è manifesta e può essere rimossa direttamente in via amministrativa.

Tra i casi tipici di intervento obbligatorio che rientrano in autotutela abbiamo:

• Errori sul presupposto d’imposta (ad esempio una residenza fiscale inesistente o mal qualificata).
• Mancata considerazione di pagamenti regolarmente effettuati.
• Carenza o errata valutazione di documentazione rilevante.
• Errori facilmente riconoscibili nella pretesa tributaria.
• La riforma, accogliendo anche sollecitazioni di rango costituzionale, supera la tradizionale visione dell’autotutela quale potere discrezionale, attribuendo al contribuente una posizione di vero e proprio diritto soggettivo alla rimozione dell’atto manifestamente viziato.
• Il diniego, espresso o tacito, dell’istanza diviene impugnabile dinanzi al giudice tributario, che può accertare la sussistenza del dovere dell’amministrazione di procedere all’annullamento.

Residenza fiscale: il primato della sostanza sui dati anagrafici

La disciplina della residenza fiscale delle persone fisiche è stata profondamente rivista, riconoscendo in via esplicita che il dato anagrafico non può costituire una presunzione assoluta di residenza in Italia.

L’iscrizione all’Anagrafe della popolazione residente e, specularmente, la mancata o tardiva iscrizione all’AIRE, viene ricondotta al ruolo di mera presunzione relativa, superabile alla luce di elementi fattuali che dimostrino un effettivo radicamento all’estero.

In linea con le convenzioni contro le doppie imposizioni di modello OCSE, la residenza viene individuata privilegiando criteri materiali, quali:

• la definizione del centro degli interessi vitali (familiari, economici, professionali) in un determinato Stato.
• La dimora abituale e continuativa all’estero.
• La durata del collegamento sostanziale con il territorio straniero.

La riforma non introduce un principio nuovo, ma cristallizza un’interpretazione già emersa in dottrina e giurisprudenza ovvero la non ragionevolezza dell’imposizione per soggetti privi di un legame durevole con il territorio dello Stato, anche qualora risultino ancora iscritti nelle anagrafi italiane. Questo approccio concreto trova conferma nella disciplina dei regimi agevolati (come quelli per “impatriati”), dove la prassi ha riconosciuto che la mancata cancellazione anagrafica non può, di per sé sola, precludere l’accesso ai benefici in presenza di un’effettiva residenza estera nel periodo di riferimento.

Buona amministrazione, contraddittorio e principi sovranazionali

Il nuovo quadro normativo interagisce direttamente con i principi europei di buona amministrazione, partecipazione procedimentale e diritto al contraddittorio. Il contribuente ha diritto alla valutazione della propria documentazione in merito alla residenza e alla titolarità effettiva del presupposto d’imposta, soprattutto quando la pretesa fiscale derivi da un uso eccessivamente formalistico di presunzioni anagrafiche.

Si registra dunque, un effetto di “spillover”, ovvero di ricaduta, dell’ordinamento sovranazionale su ambiti tradizionalmente domestici, per il quale le norme convenzionali in materia di doppia imposizione prevalgono su disposizioni interne incompatibili.

Il principio di capacità contributiva, letto alla luce dei diritti fondamentali, impone una verifica concreta della situazione del contribuente. Il modello di amministrazione finanziaria deve pertanto essere non solo legittimo sul piano formale, ma anche coerente, proporzionato e orientato alla collaborazione con il contribuente, il quale non può essere penalizzato per meri inadempimenti formali ove risulti dimostrata una residenza estera effettiva.

Credito per imposte estere e doppia imposizione economica

Un ulteriore snodo riguarda il meccanismo del credito per le imposte pagate all’estero (foreign tax credit) e la sua connessione con la residenza fiscale e con le convenzioni contro le doppie imposizioni. Le imposte estere definitivamente assolte, in presenza di una situazione di doppia imposizione giuridica sullo stesso reddito, devono poter essere scomputate, nei limiti e alle condizioni previste, dall’imposta dovuta in Italia. La disciplina interna sul credito per imposte estere trova fondamento in obblighi internazionali assunti dallo Stato, che non possono essere vanificati da oneri meramente formali o da rigidità dichiarative. In quest’ottica, la mancata presentazione o irregolarità di una dichiarazione non può, di per sé, determinare la perdita automatica del diritto al credito, quando ciò si tradurrebbe in una violazione del divieto di doppia imposizione sancito a livello convenzionale.

Il ruolo delle convenzioni è duplice:

• Definire criteri di collegamento che evitino conflitti di residenza o ripartiscano il potere impositivo tra gli Stati.
• Imporre meccanismi di eliminazione della doppia imposizione (credito o esenzione), che gli ordinamenti nazionali sono tenuti a rispettare.

In tale quadro, la contestazione di una pretesa impositiva interna che ignori la residenza effettiva all’estero e il credito per le imposte estere non è solo una questione di “quantum” d’imposta, ma incide direttamente sull’osservanza degli obblighi convenzionali e sul rispetto del principio di buona fede nei rapporti tra Fisco e contribuente.

L’istanza di autotutela come strumento strategico per i contribuenti cross‑border

Alla luce di queste evoluzioni, l’istanza di annullamento in autotutela assume una valenza strategica per i contribuenti che operano in contesti transnazionali e che subiscono accertamenti fondati su una qualificazione formale di residenza non coerente con la loro effettiva situazione estera.

Attraverso l’autotutela, il contribuente può:

• Far valere l’inesistenza del presupposto d’imposta, dimostrando la propria residenza effettiva in altro Stato, secondo criteri sostanziali.
• Invocare la prevalenza delle convenzioni contro le doppie imposizioni rispetto alla disciplina interna.
• Rivendicare il riconoscimento del credito per imposte estere, anche quando vi siano stati inadempimenti formali non idonei a compromettere il rispetto degli obblighi convenzionali.

Per gli operatori professionali, questo scenario richiede:

• Una ricostruzione attenta del quadro normativo interno ed internazionale applicabile.
• Una raccolta strutturata delle evidenze fattuali sulla residenza estera (contratti, documentazione abitativa, legami familiari, flussi reddituali).
• Una capacità di dialogo tecnico con l’amministrazione, ancorata ai principi di buona amministrazione, proporzionalità e collaborazione.

La combinazione tra l’autotutela rafforzata, la nuova nozione di residenza fiscale e la disciplina del credito per imposte estere segna il passaggio da un sistema dominato dal formalismo a un modello fondato sulla sostanza e sulla cogenza delle situazioni giuridiche.

Una transizione di questa natura impone all’amministrazione un dovere più stringente di riesame degli atti viziati e, al contempo, offre al contribuente cross‑border strumenti più efficaci per far valere residenza effettiva, prevalenza delle convenzioni e divieto di doppia imposizione. In questo quadro, l’istanza di autotutela diventa un presidio essenziale di legalità, buona amministrazione e cooperazione tra Fisco e contribuente, riducendo il contenzioso e rafforzando la tutela dei diritti tributari sostanziali.

Avv. Fabio Ciani

Studio Legale Tributario Ciani Partners

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